Комментарий к статье 54.1 НК РФ
Суть статьи: это статья о том, при каких условиях налогоплательщик может уменьшить сумму налога или вернуть НДС из бюджета.
Название статьи: «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».
Начинает действовать с 19 августа 2017 года.
Статья небольшая. Умещается на одну страницу Ворда. Приступим.
П.1 ст. 54.1 НК:
«Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений:
- о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов);
- об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете;
- налоговой отчетности налогоплательщика».
И сразу появляются вопросы: что такое «искажение сведений о фактах и объектах»? Опять размытое понятие, которое ФНС будет толковать так, как ей это выгодно. Статья
81 НК РФ допускает, что налогоплательщик может совершит неумышленную ошибку при подаче декларации. Но если трактовать п.1 ст. 54.1 НК буквально, то ФНС сможет отказать в уменьшении налога из-за любой ошибки. Это отметил и Совет Федерации в
заключении по рассматриваемой статье.
Чтобы знать, как этот пункт будет работать, надо дождаться судебной практики, но момент в любом случае опасный и неприятный.
При каких условиях можно уменьшить налог?
Об этом сказано в п.2 статьи 54.1:
«При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи [то есть, если нет «искажений сведений о фактах и объектах»], по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону».
Первый подпункт говорит о том, что уменьшение налога или возврат НДС из бюджета не должно быть единственной целью сделки. Сделка должна иметь экономическую цель. В противном случае появляется необоснованная налоговая выгода.
Второй подпункт — это та самая реальность операций (посмотрите
здесь и
здесь). Неважно, подрядчик выполняет работу или оказывает услугу, или он привлёк субподрядчика — главное, чтобы работа или услуга существовали в реальности, а не только на бумагах.
Иными словами, чтобы уменьшить сумму налога и/или вернуть НДС из бюджета, надо, чтобы выполнялись одновременно 2 условия:
- сделка имеет экономическую цель;
- сделка исполнена в реальности.
По большому счёту, ничего нового.
Что-нибудь однозначно хорошее для налогоплательщика в законе есть?
Есть.
П.3 ст. 54.1:
«…подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным».
Иными словами, если:
- первичные документы подписаны неизвестно кем;
- контрагент нарушает законодательство о налогах и сборах;
- налогоплательщик мог получить тот же результат, совершая другие сделки или операции;
то это не значит само по себе, что ФНС должна отказать в возврате НДС или считать уменьшение налога незаконным.
В свою очередь мы обращаем внимание на то, что данные нарушения не могут быть единственными (самостоятельными) для признания действий налогоплательщика неправомерными. Но в совокупности, по нашему мнению, эти доводы будут приводиться налоговыми органами в качестве обоснования действий компаний незаконными.
В любом случае, это лучшее, что есть в новой статье. Судебная практика давно «прощала» подписание первички неустановленными лицами, но закрепление этого в законе приятно.
В этом пункте закон последовал за судебной практикой, то есть закрепил то, что уже выработала судебная практика.
Изменения в статье 82 НК РФ
Закон №163-ФЗ не только создал ст. 54.1 НК, но и внёс новый пункт в ст. 82:
«Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 настоящего Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 настоящего Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 настоящего Кодекса».
По сути, в этом тоже нет ничего нового: продублирован принцип добросовестности налогоплательщика (
п.7 ст.3 НК) и
(п.6 ст.108 НК). Хотя в судах презумпция невиновности налогоплательщика не работает.
Выводы относительно статье 54.1 НК РФ
В целом, «правила игры» не изменились: новая статья продублировала уже сложившуюся практику: должна быть экономическая цель операций, операции должны быть реальными, подписание первички непонятно кем не «смертельно», доказывать нарушения должна ФНС. Поэтому держим «ушки на макушке», как и прежде.
Закон оставляет налоговой огромное пространство для маневра. В п.1 ст. 54.1 есть фраза об «искажениях сведений о фактах, объектах и отчётности». Эту фразу можно трактовать как угодно широко, объявляя искажением любую ошибку. Мы не сомневаемся, что ФНС воспользуется возможностью манёвра.
Закон закрепил положительные для налогоплательщика моменты.
Необходимость доказывать
должную осмотрительность и реальность операций никуда не исчезла. Не исчезли и риски, связанные с доначислениями за отсутствие осмотрительности (14 млн в среднем по РФ за 2016 год, 41 млн по Москве).
Поэтому дальновидные руководители и собственники бизнеса уже сейчас должны обратиться к налоговому специалисту, который проанализирует их бизнес и минимизирует риск доначислений. Обращение к налоговому адвокату сегодня — это сохранение десятков миллионов рублей завтра.
И не забывайте подписываться на нашу рассылку. Это 1-2 письма в неделю о важном в области налогов.
