Должная коммерческая осмотрительность при выборе контрагента. Актуально на середину 2023 года

Профиль «Налоговых адвокатов» — защита от обвинений в связах с компаниями-однодневками. Тема однодневок прямо касается должной осмотрительности.

Поэтому мы решили подготовить для вас серию статей о должной осмотрительности. Это первая статья из серии.

Как появилось понятие «должная осмотрительность»

Термин «должная осмотрительность» впервые появился в Постановлении Пленума ВАС от 12 октября 2006 года №53. Но самого определения там нет. Нет термина «должная осмотрительность» и в Налоговом кодексе.

Единственное, что сказано (п. 10 Постановления), так это то, что если ФНС докажет, что налогоплательщик при выборе контрагента:

• действовал без должной осмотрительности;
• что налогоплательщику должно быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом [по не уплате налогов];

то суды могут признавать налоговую выгоду необоснованной. То есть отказывать в принятии расходов по налогу на прибыль и вычетах по НДС.

Проще говоря, необоснованная налоговая выгода — это когда налогоплательщик незаконным способом уменьшает себе налоги и с помощью однодневок завышает расходы по фиктивным договорам.

Так как законодательного определения должной осмотрительности нет, налоговая получила возможность трактовать этот термин как угодно. И доначислять налоги на том основании, что компания эту неуловимую должную осмотрительность не проявила.

Сейчас, в 2022 году, проявление должной осмотрительности означает, что налогоплательщик получил максимум информации о контрагенте, чтобы удостовериться, что тот не однодневка и платит все налоги в бюджет.

Актуальная на 2023 год позиция ФНС по должной осмотрительности изложена в письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»

Налоговая считает, что разумный директор перед тем, как заключать договор, проверит:

• деловую репутацию
• возможность исполнения договора (например наличие сотрудников в штате)
• платежеспособность контрагента. 

Инспекция ссылается на Пленум ВАС, который в постановлении от 30.07.2013 № 62 указал, что действия директора неразумны и недобросовестны, если:

• директор не получил о контрагенте информацию, которую обычно в таких ситуациях получают;

• директор совершил сделку вопреки правилам согласования сделок, без необходимого одобрения или вопреки бизнес-стратегии. Например, заключил непрофильную сделку. 

В письме налоговой появляется новый термин — должная коммерческая осмотрительность. Раньше была «просто» должная осмотрительность, а теперь добавилось слово «коммерческая». Дается также определение должной коммерческой осмотрительности — это стандарт обоснованного выбора контрагента.

Что же это за стандарт? Как проявить должную коммерческую осмотрительность по лекалам налоговой? В пункте 15 письма дается огромный перечень информации, которая должна быть у директора, а именно:

• директор должен знать, где находится контрагент, производство, склады, торговые площади;
• должны быть документы, которые подтверждают наличие производственных мощностей, квалифицированных кадров, лицензий, разрешений и т.д., что подтвердило бы, что контрагент может исполнить свои обязательства по договору;
• ваши сотрудники должны знать, как искался этот контрагент, как заключался договор с ним;
• вы должны взаимодействовать с сотрудниками контрагента, которые уполномочены действовать от его имени, когда вы согласовываете условия договора и подписываете его (и конечно, вы должны быть готовы доказать это взаимодействие);
• вы должны посмотреть информацию о контрагенте на сайте ФНС;
• в открытом доступе должна быть информация, говорящая о том, что контрагент ведёт деятельность (например, сайт с отзывами и примерами выполненных работ или судебные процессы, типичные для хозяйственной деятельности);
• вы должны быть готовы рассказать, как вы узнали о контрагенте — с его сайта, из СМИ, по рекомендации;
• если для совершения сделки нужно согласие органа лица, госоргана или муниципалитета, то это согласие надо получить;
• если в компании принята процедура заключения договора, то надо придерживаться этой процедуры;
• не надо заключать сверхрисковых или непрофильных сделок;
• в договоре не должно быть странностей (например, условий о длительной отсрочке платежа или поставок крупных партий товара без предоплаты);
• цены должны быть рыночными;
• у вас должны быть документы, которые опосредуют сделку, (например, при договоре строительного подряда отсутствует акт о передаче подрядчику строительной площадки);
• документы по сделке должны быть оформлены без противоречий, с полными реквизитами;
• должна пройти оплата, не надо использовать неликвидные векселя, не надо использовать оплату в виде уступки права требования к лицам, которые явно не смогут расплатиться;
• надо защищать свои права, если контрагент их нарушает. Например, если он не платит — надо идти в суд за взысканием денег.

Конечно, никакая налоговая не будет требовать неукоснительного соблюдения всех этих пунктов. Например, если вы заключили непрофильную сделку, но при этом смогли объяснить налоговой её смысл, как нашли контрагента, что обсуждали и как подписывали договор, да и ваши сотрудники помнят менеджеров контрагента, то проблем, скорее всего, не будет. 

И оптимистичный 20-й пункт письма:

То есть если вы сделали все, чтобы выяснить подноготную контрагента, сделали это честно, а контрагент все-таки оказался техничкой — вы не виноваты. Правда, какая налоговая признает, что вы сделали все возможное для проявления должной коммерческой осмотрительности?…

К идее должной коммерческой осмотрительности инспекция шла годами. Публикуем обзоры более ранних позиция ФНС и Минфина по вопросам должной осмотрительности. 

Письма Минфина и ФНС, касающиеся должной осмотрительности

Первым документом, дающим хоть какие-то критерии оценки должной осмотрительности, стал приказ ФНС от 30 мая 2007 года № ММ-3-06/333@ (потом он несколько раз обновлялся, актуальная версия от 10.05.2012 № ММВ-7-2/297@). В приложении №2 к этому приказу даны критерии оценки, опасно работать с тем или иным контрагентом или нет.

Риск есть, если:

• налогоплательщик платит меньше налогов, чем в среднем по отрасли;
• компания декларировала убытки на протяжении нескольких налоговых периодов;
• компания заявляла к налоговому вычету 89% или больше от начисленных налогов за 12 месяцев;
• расходы у компании растут быстрее, чем доходы;
• компания платит работникам ниже среднего по виду экономической деятельности в субъекте;

есть и другие критерии, вы можете найти этот приказ и посмотреть их самостоятельно. Расписывать все критерии мы не стали, это слишком длинно.

Следующий документ о должной осмотрительности: письмо Минфина от 17 декабря 2014 № 03-02-07/1/65228 предостерегает от работы с компаниями, у которых присутствуют признаки:

• массовый учредитель (участник);
• массовый руководитель;
• компании нет по адресу регистрации;
• нет персонала, компания состоит из 1-го человека;
• нет налоговой отчётности или она есть, на налоги компания платить по минимуму;
• нет ни своего, ни арендованного транспорта.

Делая эти выводы, Минфин сослался на постановления Федерального Арбитражного Суда Волго-Вятского округа от 24.03.2014  № А29-11235/2012, от 11.03.2012 № А29-557/2011, Федерального Арбитражного Суда от 03.06.2013 № Ф09-4477/13, Федерального Арбитражного Суда Московского округа от 13.10.2010 № КА-А40/12159-10.

Далее письмо ФНС России от 11.02.2010 №3-7-07/84. Оно рекомендует проверять контрагента с помощью:

• проверки учредительных документов юрлица, документов, подтверждающих, что записи о юрлице или ИП внесены в государственные реестры, в том числе в ЕГРЮЛ;
• сведений, которые подтверждают, что юрлица или ИП имеют право на предпринимательскую деятельность, в том числе лицензии, членство в СРО, сертификаты и др; проверки информации, не нарушило ли юрлицо или ИП законодательство;
• о перечне лиц, которые имеют право действовать без доверенности от имени юрлица (сведения из ЕГРЮЛ).

Письмо ФНС России от 17.10.12 №АС-4-2/17710. В нём налогоплательщикам рекомендуется проверять контрагента так:

• запрашивать документальное подтверждение полномочий руководителя, копии его паспорта;
• проверить, действительно ли контрагент присутствует на месте своей регистрации (производство, торговые площади и т.д.);
• проверить информацию в ЕГРЮЛ;
• оценить, сможет ли контрагент реально выполнить работу (оказать услугу, доставить товар) по договору. Для этого надо учесть время на производство или доставку и т.д.

Письмо ФНС России от 16.03.2015 №ЕД-4-2/4124 — это письмо, которое имеет признаки издевательства над налогоплательщиками. В письме сказано, что получить выписку из ЕГРЮЛ в отношении контрагента явно недостаточно для подтверждения должной осмотрительности в отношении этого контрагента. Но это ещё что.

Если контрагент представляет свою налоговую отчётность, то оценить её достоверность можно только после выездной проверки. Иными словами, «соблюдайте, дорогие налогоплательщики, должную осмотрительность, а мы уж потом решим, что там и как».